前 言

逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报，偷逃数额较大的犯罪行为，同时设置了行政处罚前置的规定。实践中对于该罪基本是经过前置的行政处罚后终结，很少走到刑事阶段，但是有很多抱着逃税目的的行为人，最终被处以刑罚，却不是定逃税罪，而是虚开增值税专用发票罪。究其原因，是纳税人采取了虚开增值税专用发票的欺骗手段进行虚假申报，偷逃的税款可能是增值税。主观目的是为了逃税，客观手段是欺骗手段虚假申报，完全符合逃税罪的犯罪构成，为什么最终会处以虚开增值税专用发票罪，这就是笔者今天想要探讨的——虚开增值税专用发票罪与逃税罪的竞合。

两罪名实质系一般条款和特殊条款的竞合，还系牵连犯，虚开为手段，逃税为目的；虚开增值税专用发票，骗取国家税款名义是骗，实质也是为了逃税。

一、不具有抵扣目的的虚开，应定性为逃税罪  

《刑事审判参考》第107号“芦才兴虚开抵扣税款发票案”于2001年明确了不具有抵扣目的的虚开不构成虚开发票犯罪，没有抵扣资格的虚开行为人也不可能构成虚开犯罪。由此开始，关于虚开增值税专用发票罪系目的犯的讨论越来越热烈，理论学者、最高院法官先后发表多篇文章论证不具有骗取国家税款目的的虚开行为，不构成虚开犯罪。最高法关于部分案件的答复，对“挂靠”行为的复函，以及最高检“六稳六保”的意见，均明确了虚开增值税专用发票罪系目的犯，至此，虚开具有抵扣用途的发票，如不具有抵扣目的，不能定虚开增值税专用发票罪。

除开为了虚增业绩、吸引投资等目的，虚开专票的目的一般是为了逃税，如芦才兴是为了虚增营业支出，少缴所得税，应评价为“纳税人以欺骗手段进行虚假申报”，最终以偷税罪定罪量刑（2009年《刑法修正案（七）》将偷税罪改为逃税罪），实践中石化行业的变票销售，虚开发票的行为人也大都是为了偷逃消费税，最终以逃税罪论处。

二、具有抵扣目的的虚开，应定性为虚开增值税专用发票罪

基于上文，实践中对于具有抵扣目的的虚开，均以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。因增值税专用发票具有抵扣的功能，犯罪分子实施抵扣一般是通过虚开的增值税专用发票去税务部门进行申报，亦即欺骗税务机关，让税务机关基于错误认识认定其少缴、不缴增值税，实现骗取国家税款的目的，但究其实质和最终结果，是犯罪行为人少缴增值税，和逃税的目的是一致的，犯罪手段和逃税的采取欺骗手段也相一致，本质就是逃税，只是因其偷逃的是增值税而有所区别。增值税也是税收的一种，仅是因为其是我国最大的税种，对我国税收有着至关重要的影响而单独设立一罪，意在体现国家对增值税收的重视，也是为了打击愈来愈多的虚开增值税发票犯罪分子。

根据刑法学原理，逃税罪的“税”是一般意义上的，包含所有的税种，虚开增值税专用发票罪的“税”则仅指增值税，二者是一般和特殊的关系，因此，逃税罪和虚开增值税专用发票罪是一般条款和特殊条款的关系，属于法条竞合犯。又因为虚开增值税专用发票是犯罪手段，目的是为了少缴增值税，意即偷逃增值税，所以两罪名又系牵连犯，虚开行为触犯虚开增值税专用发票罪，逃税目的触犯逃税罪，因虚开增值税专用发票罪处罚较重，从一重罪即虚开增值税专用发票罪处罚。但因虚开增值税专用发票罪已经被界定为非法定目的犯，因此一般不再将其视为行为犯，也就无需讨论和其逃税的的牵连关系。