近日，最高检和最高法分别发布了各自部门对《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）的解读，笔者研读后，发现两高对部分条款有着不同的解读，该部分条款系以“虚抵进项税额”手段进行逃税的认定，最高法的解读更是突破了笔者一直以来对虚开犯罪的认知，或者说是对最高法的认知，因为笔者一直以来关于虚开的这部分观点和最高法的该次解读不谋而合。

先看下争议涉及的《解释》原文，纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：……（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；……

最高检解读

第3项新增“虚抵进项税额”“虚报专项附加扣除”的逃税行为。关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。

笔者的理解：最高检的解读认为，虚增进项进行抵扣不包括虚开增值税专用发票，而是对不应该进行抵扣的进项税额进行抵扣，实际上把不该计入成本的项目计入成本进行虚假申报，完全不涉及发票，仅是把虚增项目本身就有的发票拿来进行申报，进项本身是真实存在的，符合逃税罪的本质，也符合大众一直以来的认知。

最高法解读

二是增加虚列支出、虚抵进项税额的逃税手段。税务机关认为，对于虚抵进项行为，根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）规定，“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款”，因此，建议应当将上述手段予以列举。需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。二者的区分，涉及本罪与虚开增值税专用发票罪的区分这一核心问题，对该问题的论证，详见后文“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系”部分，此处不赘。

虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。其三……其四……

笔者的理解：最高法的解读与最高检有着质的区别。最高法解读的虚增进项进行申报应认定为逃税，依据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》，利用虚开的进项发票进行申报偷税，应按照偷税处置，偷税罪现已改为逃税罪，但是该规定依然有效，所以将虚开进项发票进行申报的列举为逃税手段。依最高法的解读，进项是可以进行虚构的，也就是本身不存在这些进项，通过虚开发票的方式获取了进项，和最高检对虚增进项的解读是完全不一致的。

但是虚开进项发票的行为依《刑法》现有规定，属于虚开增值税专用发票罪的让他人为自己虚开，如具有骗取国家税款目的，造成国家税款损失的，应认定为虚开增值税专用发票罪。为了和该罪进行区分，最高法对此进行了限制，以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。并对两个罪名的区分进行了释明。

在该段释明中，最高法提出了“应纳税义务范围”，在该范围内进行虚开进项进行申报的，主观上是为了不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。虚开进项的目的是不言而喻的，就是为了少缴税，只要不突破应纳税义务范围进行申报，就是逃税行为。

这一解读可谓是突破了虚开增值税专用发票罪一贯以来的认定标准。根据以往的认定标准和刚出台的《解释》，没有实际业务虚开或者开具与实际业务不符的发票，只要具有骗取国家税款目的，均构成虚开增值税专用发票罪。

同样是骗，在逃税罪的认定里，是采取欺骗手段进行虚假申报的手段行为，在虚开增值税专用发票罪的认定里是骗取国家税款的目的，但行为是一样的，虚开进项进行虚假申报，只是将造成国家增值税款损失的结果认定为税款损失，意即将增值税款的损失和一般税款的损失放在同一地位评价。这绝对是突破了虚开增值税专用发票罪一直以来的定位，笔者一直认为虚开增值税专用发票罪和逃税罪就是特殊条款和一般条款的竞合关系，因为增值税在国家税收中的重要地位才被单独设置罪名，本质上就是少缴税款造成国家少收税，仅是因为增值税系流转税，由上个环节代收代缴而形成增值税款所有权已经转移国家所有，虚开专票进行抵扣实质是把之前已经缴纳的税款从国家手中骗出来，但是逃税罪的虚假申报导致国家本就没有收上来税款，所以才会设置不同罪名分而处之。

最高法的本次解读是将虚增进项进行申报视为虚假申报的逃税手段，笔者认为没有问题，虚增进项意味着本身没有这些进项，国家本就没有从上个环节收取这些税款，自身没有交税，此时通过虚假申报抵扣销项税，其实质就是少缴了这部分税，抵扣仅是实现手段而已，不能因为其多了一个抵扣环节就将其和逃税罪中的虚增成本、支出等手段区别开来。

为了防止该解读被曲解，最高法还特意加了一个限定——应纳税义务范围，笔者对此的理解就是销项税额，如没有进项，销项税额应该全额纳税，这也是纳税义务人本该有的纳税义务。在该范围内虚增进项，实质是应交而不交、少交；如超出该纳税范围，进行虚假申报，实质就是骗取国家税款，是不该交、亦未收却骗退，应以虚开增值税专用发票罪论处。在实践中超出应纳税义务范围即销项税额进行虚增进项虚假申报的，就是骗取留抵退税行为，亦或是专门的开票公司，没有进项，也没有销项，不存在交税的基础。

但是最高法的解读如果被贯彻实施，那么实践中让他人为自己虚开的虚开行为，绝大部分均将认定为逃税罪，而逃税罪行政前置的存在，意味着这些行为均将不再被认定为是犯罪，这实在是对现有司法认定的一大颠覆，笔者对此的理解不知是否正确，期待大家能够一起探讨。